本文作者 | Mars Yang

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美国，作为世界上个人所得税制最为发达的国家，其个人所得税制度影响了很多国家。而美国自身的个人所得税制也经历了从无到有，不断充实的发展过程。而税务总局（IRS）的统计数据显示，美国是直接税（个人所得税为主）占比最高的国家之一。并且，美国个人所得税，不仅在税收总收入中占据重要位置，并且制度设计精妙完备，在调节个人收入分配、缩小贫富差距、维持社会公平等方面也累积了很多经验。今天，通惠管理顾问就带大家了解美国个人所得税的建立和发展历程。

1、美国个人所得税制度历史变革

1.从无到有，个人所得税因战争而生

1788年的宪法，对于税收体系的形成具有深远影响。该宪法授予联邦政府，征收商品税等间接税以广泛的权利，却禁止向个人征收直接税。宪法第1条第8款第1项规定：“征收租税、关税以及消费税，都必须为了满足美国政府支付债务、提供国防以及一般福利的需要。”

并且，该宪法第1条第9款第4项特别禁止联邦政府征收联邦所得税：“除非得到各州一定比例直接投票者的同意，不得征收任何直接税。”换句话说，联邦政府想对各州居民征税，要先把想征的税派到各州头上，各州再分配税额。

由此，从1789年到第一次世界大战前，国会都是通过关税和特定物品消费税（如马车、蒸馏型饮料、烟草、糖、盐等）来维持联邦政府存续。当时根本不存在个人所得税，连关税和消费税都不宜太高，甚至越低越好。

1812年战争期间，大部分税收得以恢复征收，以支付战争开支，个人所得税也临时启用。财政司司长亚历山大·达拉斯于战争结束后的1815年提出征收个人所得税和遗产税的议案，但国会不同意新开税种，于是个人所得税在战争后即被取消。到美国内战期间，战争开支增大，所得税又提上议事日程。

1862年建立的税收征收管理局以所有收入为税基征税。收入在600美元以下的不征税，从600-1万美元（相当于当今的1.2万-20万美元）税率是3%，而收入在1万美元以上的按5%征税。战争时，征收个人所得税能得到广泛支持主要出于两个原因：一是减轻通货膨胀压力，二是满足战争财政需要，为精忠爱国的表现。但是，非战争期间征收个人所得税则被视为违宪。

1872年，征收了十年的联邦个税因违宪而正式停征。1894年美国国会出台法律，再次征收个人所得税，很快又被法院裁定违宪。这一时期，联邦个人所得税数次开征又数次取消，是因为其开征受到“小政府是最好政府”、“只要税收收入能满足政府合法财政支出就是税收制度最佳状态”等观念的约束，以及警惕公民私有财产不受政府非法侵害宪法思想的根深蒂固。

正如1936年12月5日，美国第七任总统、民粹主义倡导者安德鲁·杰克逊在他的第八次年会信息报告中指所明的：“国会仅仅为了偿还债务、提供国防和福利的需要时才授权征税，这是宪法下联邦国家的必然选择。”

2.从抵触到接受，经济工程学的指导

经济工程学以经济效益为标准，考察一个事务的优劣，或一项决策的得失等。考察个人所得税税率、税基与经济增长的关系，使美国总统们转变了对个人所得税的看法，由反对该税转向接受。

早在1802年，美国第三任总统、开国元勋中最具影响力者之一托马斯·杰弗逊观察到税率和税收收入之间的负相关关系，于是取消除了盐税之外的所有消费税。美国第三十五任总统、自由派的代表人物约翰·肯尼迪将这种关系描述为“在税率过高和税收收入过低之间存在着两难，从长远看提高税收收入的方法是降低税率……削减当前税收并不一定引发预算赤字，还可能获取经济繁荣，通过扩大经济带来预算盈余。”

安德鲁·杰克逊总统反对税收，正如他在1830年否决信息报告中所提到：“通过我国宽恕和放任的意图，普遍的繁荣得到祝福，我们的公民免受了税收的压力……”在非战争期间，美国即取消个人所得税，直到1862年美国内战首次征收所得税，为了战争融资，北方借款将近300亿美元，印钞45亿美元，并增税7.5亿美元。且同年建立的税收征收管理局，以所有收入为税基征税。第一次世界大战发生后，个人所得税又得以重新启用，而战争一旦结束，所得税就应人们的呼声取消了。

然而，随之而来的金融危机要求开征新税，至20世纪30年代中期，第三十二任总统富兰克林·罗斯福开征的“财富税”驱使大量资金从生产性投资中抽离，刺激投资者将资金投入到国外的避税地。

第二次世界大战前后出于战争的需要，1943年国会通过了预付税，即雇主将雇员的收入代扣代缴，作为紧急资助对抗希特勒战争的资金来源。肯尼迪总统的预言为后来的实践所证实。

第二次世界大战结束后，个人所得税的税率减低到3%，税率降低减少了避税行为，纳税使税基扩大，带来了促进经济增长的效果。美国经济在随后的三十多年进入高速发展时期。人们从实践中终于认识到，在战争和经济危机之后也不需要停征个人所得税，因为低税率、宽税基的个人所得税可以成为推动经济增长的动力。

3.从普遍接受到宪法保证

以公平、平等、正义等先进的价值观念来衡量某一社会现象。社会工程学视野下的个人所得税，具有调节收入分配，实现税收平等的作用。

19世纪末，欧洲社会主义浪潮风起云涌，美国则是进步主义大行其道。很多人要求将税收作为工具，用以调节社会的贫富差距。随着国会对于个人所得税的需求日益强烈。

1913年，美国终于通过宪法第十六修正案：国会有权对任何来源的收入规定并征收所得税，无须在各州按比例进行分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计数据。

当时，参议员中四分之一都是百万富翁，经过斗争，从绝对反对征收所得税，到以77：0的比例支持在十六修正案下征收一种所得税。该所得税在收入3000美元（相当于现在的80000美元）税率为1%，而结婚者减免1000美元的税基，收入超过500000美元最高税率为7%，由于伴之以各种税收筹划方式，如设立个人控股公司、非营利公司、免税的州和地区债券、免税的礼物、人寿保险收益，等等，几乎99%的人免缴所得税。

不管如何，中低收入者短暂地享受到劫富济贫的税收再分配效益，然而随着一年后第一次世界大战的爆发，所得税扩展到所有人。北方涌现出诸如约翰·洛克菲勒，科尼利斯·范德比尔特，安德鲁·卡内基等这样的大财阀，这些垄断资产阶级将自身的成功建立在大量中下层工人阶级恶劣工作条件和低工资的基础上。虽然大财阀洛克菲勒曾运用达尔文进化论中的适者生存，来为自身辩护，但公平分配问题不得不成为重要的税制考量因素。

自从1917年开始，在西部和南部兴起了民粹主义和格兰杰运动，而在东部盛行着劳工和工会运动。1920年，仅仅13%的劳工支付所得税，填报550万美元税收返还。再分配的简单举措是从剥削者富人那里拿来的财产，授予给被剥削的贫穷者。

有人认为：“所得税是唯一能在富人和穷人之间平等负担的工具。”第二十六任总统西奥多·罗斯福为了回应向富人遗产征税的要求，开始思考如何运用税收政策进行再分配。罗斯福总统任职期间，美国个税的征税范围大幅扩张，覆盖了全美74%的人口。从那以后，个人所得税成为美国联邦政府第一大税收来源。

1951年朝鲜战争开启，公众作好准备接受所得税，并从11%开始逐步累进，所得税的累进比例和范围都相对扩大。正如1961年4月20日肯尼迪总统在向国会就税收问题的特别信息通报所言：“为了满足战争资金的需求，个人所得税从富人征收的选择税，该税自此走向广大人民征收的税种，并占据预算收入的一半以上。”

2、美国个人所得税之复杂性及其客观评价

作为美国第一大税种，美国个人所得税可谓博大精深。爱因斯坦曾认为，美国联邦个人所得税是世界上最难以理解的事务。大卫·布拉德福教授曾从三个方面描述税收体系的复杂性，即规则的复杂性、遵从的复杂性和交易的复杂性。

1.税收收入的法律解释体现了规则的复杂性。规则的复杂性通常指“实体规定的复杂程度”，即法典立法及其解释技术上的复杂性。除去美国税收法典61项下的例外，其余所有收入都应征税，包括工资薪金、股息红利、利息租金收入以及销售证券和不动产的收入等。收入不仅包括现金，还包括服务、财产或向第三方支付等纳税人的利益。

例外包括103（a）项下规定的州与市政债券的利息收入将不会计算入应税收入总额之中。规则复杂性的原因不一而足，还包括实现的概念、现金基础账户、预付税收、使用绝对纳税义务的净所得、税收政策发展的进程等要素。此外，资本利得税是美国税收收入的重要来源。 IRC将一定时期内销售（通常投资）特定财产的资本利得和资本损失作为特别税收对待进行处理。例如，A以100买进股票，160卖出，则对60征税。 A以100买进股票，60卖出，则A遭受40的损失。资本损失比其他损失可抵扣额度偏低些，通常可抵扣一个人每年普通收入（工资薪金）中的3000美元。但在股票市场上，目前争议是，如果股票发生闪跌，是否允许纳税人以损失抵扣税额。在这些规则中，理解和解释税收收入存在着规则的复杂性。特别是在资本利得和损失方面存在着极大的偶然性，如果规则内涵的现实可能性存在极大不确定性，那么，解释和执行税法就会显得困难重重。

2.扣除和抵免的程序规则体现出遵从的复杂性。在税法中往往存在两种典型的复杂性，即确定的复杂性和不确定的复杂性。美国税收法典为了将复杂性的联邦个人所得税用程序的方式固定下来，分五步计算个人所得税的应纳税额。

第一步，计算总收入（61）；

第二步，减去水平线上的抵扣额（62），余下可调整总收入；

第三步，减去水平线下的扣除额=个人免除的数额（151）和标准扣除或者分项目扣除（从63到67），得出应税收入（63）；

第四步，用对应的税率乘以应税收入得出应纳税收义务；

第五步，减去税收优惠数额。

然而，在这些确定的程序中又会根据不同情况嵌套各种复杂的步骤，使得税收遵从不时触碰各种不确定的变化及其组合，使不确定的复杂性应运而生。

如税收抵扣只是从收入中扣除一定数额，随后须乘以所适用的税率，而税收优惠直接从应纳税义务中剔除。为了更好地实现量能平等负担原则，联邦个人所得税制的累进性还体现在个人能够享受的税收优惠上。

例如，中低收入家庭、祖父母抚养孙子女的非传统家庭、有限英语技能的家庭、在郊外居住的家庭、残疾人等都能根据所得税收抵免计划，享受到相对比例的抵免额。可见，对于纳税人而言，税收优惠比税收抵扣得到的实惠更大。而在上述每一个步骤中，纳税人都负担着繁重的填表和税收申报义务。鉴于税收遵从的复杂性，只有依赖于专业人士的协助，否则，很容易在税收遵从的过程中迷失方向，从而难以完成税收申报的协议义务。

3.个税与其他税种之间的协调体现出交易的复杂性。个人所得税并不限于单一税种的复杂性，作为理性的纳税人都希望事先筹划合同安排，达到税收利益最大化的目的。美国企业税法也并不简单。主要分为以下几种：非独立实体（disregarded entity），C类公司，S类公司，合伙企业。

（1）对于非独立实体，一般是一个有限公司（LLC）不征税。美国税法直接当作这个企业不存在。

（2）C类公司：相对于国内的公司，一般对于公司和股东双重征税。

（3）S类公司：原则上对于公司不征税，但有例外；

（4）合伙企业：美国税法最复杂的部分，一般而言，不对合伙企业征税，只对合伙人征税。

纳税人必须在不同形式企业组织形式和个人所得税之间、股权和债权安排之间、出租与销售行为等之间作出选择，也许经济效果并无二致，而税法负担结果却差别巨大。特别是通过选择商业组织和投资行为所得的判断极为复杂，因为交易本身就具有高度复杂性。

美国税法体系基本的复杂性特点如上所述，但在细节方面环环相扣、非常精细。而评价某种税制好坏的标准通常是平等、效率和简化：

1、平等标准。即所谓的税法中的量能平等负担原则。换句话说，同样经济环境的纳税人应该承受同等的税收负担，而税基就是用来衡量“同样经济环境”的标准。美国的税基即“所得”，因而不管所得的来源和用途如何，拥有同样所得的纳税人就必须缴纳同样数额的税。然而，这种同等对待又不是绝对的，由此各种税收抵扣、减免和累进税率才会应运而生。

2、效率标准。即要求国家税收干预人们的经济行为越少越好。然而，这种自由资本主义时期理想的蓝图早已不复存在，在平等标准和效率标准相互冲突时，美国更多偏重的是平等标准，从IRC中个人所得税的激励措施无所不在，便可略知要义。在决定向谁征税、征税多少、何时征税时，国会立法都会身不由己地进行社会和经济发展方向和程度方面的价值判断，税收条款在使用特定资源方面具备主要的影响力。目前美国的个人所得税法，鼓励人们买房而非租房；鼓励夫妻一方在家处理家务，而非双方都在劳动市场上竞争；鼓励结婚行为，而非离婚或者单身；联邦个人所得税鼓励喝红酒而非啤酒，惩罚喝威士忌的人。这些激励措施引导着纳税人进行税收筹划，力争采取最有利于自身税收利益的行为。

3、简化标准。精妙的设计和复杂的细节其实对于个人报税提出了更高的要求。不再简化的美国税收征纳系统，要求必须有专门的非营利组织帮助电子报税。

美国的联邦个税体系的价值取向是“公平优先，效率为后”。其制度设计和税收征纳复杂异常，不经专业人士帮忙，几乎无法完成报税工作。

然而复杂的税收体系通常是无效率的，因为纳税人不得不分散精力（支付代价给税务代理）来计算税收，政府也必须拨出大量人员和机构解释复杂的税收规则以保证税法遵从。同时，过于复杂性也导致不平等，因为纳税人会花费过多精力理解税法，甚至操纵税收规则。

虽然量化规则复杂性带来的效率损失几乎是不可能的，且有时正是为了实现复杂经济运行过程中特定的政策目标，导致了税收规则的复杂性。然而，随之伴生的附带成本也不容忽视，包括：降低自愿遵从度；提高纳税人的纳税遵从成本；减少嵌入经济和社会生活中的税收公平；提高税收征管法的执行成本。

通常情况下，富人更容易将模糊和复杂性的法规做出更有利于自身的解释，在效率不足情况中获利，从而相对较少纳税，进一步拉大贫富差距。

由此可见，美国联邦个人所得税制结构和组成都极为复杂，如果您对美国税务有任何问题，欢迎您与我们联系，通惠管理顾问必竭诚为您服务。通惠管理顾问植根香港十余年，专注于离岸公司商务秘书服务。能为您提供离岸公司注册、离岸公司银行开户、离岸公司年审、审计报税、商标注册、离岸公司注销等全方位、一条龙服务，让您全身心投入离岸公司业务发展，再无后顾之忧。选择通惠，选择安心。